三、現(xiàn)有教育稅收優(yōu)惠中存在的主要問題

現(xiàn)有教育稅收優(yōu)惠政策大多頒布于民辦學(xué)校分類管理之前，適用于非營利性民辦學(xué)校，而缺失適用于營利性民辦學(xué)校的稅收政策。同時，非營利性民辦學(xué)校與公辦學(xué)校經(jīng)費(fèi)來源有差異，在落實法律規(guī)定的“同等的稅收優(yōu)惠政策”方面也存在困難。

（一）非營利性民辦學(xué)校享有同等的稅收優(yōu)惠政策面臨困難

根據(jù)新版《民辦教育促進(jìn)法》，非營利性民辦學(xué)校享受與公辦學(xué)校同等的稅收優(yōu)惠政策。但是非營利性民辦學(xué)校與公辦學(xué)校存在諸多差異，導(dǎo)致這一規(guī)定在落實方面不盡人意。

首先，非營利性民辦學(xué)校企業(yè)所得稅優(yōu)惠設(shè)計方面存在缺陷。在現(xiàn)有非營利性民辦學(xué)校稅收優(yōu)惠政策中，企業(yè)所得稅涉及稅額最多、影響最大。按照民辦學(xué)校收入的40%結(jié)余、25%的企業(yè)所得稅稅率計算，非營利性民辦學(xué)校企業(yè)所得稅額占收入比超過10%。

一是《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于修改<中華人民共和國民辦教育促進(jìn)法>的決定》（簡稱《民促法修法決定》）明確，現(xiàn)有民辦學(xué)校選擇非營利性辦學(xué)，在終止時，給予出資者相應(yīng)的補(bǔ)償或者獎勵。但從《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第八十四條以及《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于非營利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問題的通知》（財稅〔2018〕13號）規(guī)定的非營利組織的認(rèn)定條件來看，“投入人對投入該組織的財產(chǎn)不保留或者享有任何財產(chǎn)權(quán)利”，“該組織注銷后的剩余財產(chǎn)用于公益性或者非營利性目的，或者由登記管理機(jī)關(guān)采取轉(zhuǎn)贈給與該組織性質(zhì)、宗旨相同的組織”。取得免稅資格的非營利組織注銷時，剩余財產(chǎn)處置違反這一規(guī)定的，“主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)追繳其應(yīng)納企業(yè)所得稅款”?？紤]到這一規(guī)定的重申日期是2018年2月7日，晚于2016年11月7日的《民促法修法決定》，這將對非營利性民辦學(xué)校特別是通過了免稅資格認(rèn)定的非營利性民辦學(xué)校剩余資產(chǎn)的處置產(chǎn)生影響。此外，在實踐中，民辦學(xué)校為了吸引優(yōu)質(zhì)師資，也很難達(dá)到非營利組織免稅資格認(rèn)定所規(guī)定的“工作人員平均工資薪金水平不得超過稅務(wù)登記所在地的地市級（含地市級）以上地區(qū)的同行業(yè)同類組織平均工資水平的兩倍”，因此并非所有的非營利性民辦學(xué)校均能通過免稅資格認(rèn)定。

二是按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十六條的規(guī)定，符合條件的非營利組織的收入可以免征企業(yè)所得稅。依據(jù)《關(guān)于非營利組織企業(yè)所得稅免稅收入問題的通知》（財稅〔2009〕122號），免稅收入范圍包括捐贈的收入、政府補(bǔ)助收入、會費(fèi)及相應(yīng)的銀行存款利息收入、其他收入。通過非營利組織免稅資格認(rèn)定的非營利性民辦學(xué)校學(xué)費(fèi)收入未明確包括在免稅收入范圍內(nèi)。民辦學(xué)校的學(xué)費(fèi)收入占到總收入的80%以上，甚至很多學(xué)校接近100%。而公辦學(xué)校的學(xué)費(fèi)收入，按照《企業(yè)所得稅法》被視為“依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)”，直接歸為“不征稅收入”，這意味著民辦學(xué)校的學(xué)費(fèi)收入，從來源上就被列入與公辦學(xué)校不同的科目，即便民辦通過了非營利組織免稅資格認(rèn)定，也無法享受與公辦學(xué)校實現(xiàn)同等的稅收政策，也基本上不享有企業(yè)所得稅免稅的優(yōu)惠。這也是近年來發(fā)生多起地方向非營利性民辦學(xué)校收取企業(yè)所得稅事件的根本原因。

其次，特定條件下符合小微企業(yè)的營利性民辦學(xué)校的稅收優(yōu)惠力度有可能大于非營利性民辦學(xué)校。滿足小微企業(yè)條件的營利性民辦學(xué)校，可按比例縮減應(yīng)納稅所得額和稅率，稅收減免幅度可達(dá)50%，規(guī)模更小的營利性民辦學(xué)校甚至可以達(dá)到80%的減免幅度。這就有可能導(dǎo)致一種尷尬的情況：在同等規(guī)模下，營利性民辦學(xué)校稅收優(yōu)惠力度可能大于非營利性民辦學(xué)校。通過稅收引導(dǎo)鼓勵非營利性民辦學(xué)校發(fā)展的政策目標(biāo)難以現(xiàn)實。

再次，現(xiàn)有稅收優(yōu)惠條件與民辦學(xué)校法人分類維度不一致導(dǎo)致非營利性民辦學(xué)校因處于不同層次而享受不同的稅收優(yōu)惠政策。如非營利性學(xué)前教育機(jī)構(gòu)、培訓(xùn)機(jī)構(gòu)不能完全享受學(xué)歷教育稅收優(yōu)惠。在增值稅優(yōu)惠方面，68號文提出，一般納稅人提供非學(xué)歷教育服務(wù)的，可以適用簡易計稅方法，按照3%征收增值稅；同等條件下從事學(xué)歷教育的機(jī)構(gòu)提供的教育服務(wù)收入可免征增值稅。在耕地占用稅方面，文件則明確培訓(xùn)機(jī)構(gòu)不在免稅范圍。因此即便同是選擇非營利性辦學(xué)，非學(xué)歷教育機(jī)構(gòu)與學(xué)歷教育機(jī)構(gòu)也不能享受同等稅收優(yōu)惠政策。

（二）營利性民辦學(xué)校稅收優(yōu)惠政策對其公益屬性考慮不夠

首先，營利性民辦學(xué)校相較于非營利性民辦學(xué)校，只是運(yùn)行模式更加“市場化”，其“公益性事業(yè)”的定位是得到法律承認(rèn)，并在多個國家文件中得以強(qiáng)調(diào)。如《民辦教育促進(jìn)法》第三條明確規(guī)定“民辦教育事業(yè)屬于公益性事業(yè)，是社會主義教育事業(yè)的組成部分”；《民辦學(xué)校分類登記實施細(xì)則》第二條“民辦教育是社會主義教育事業(yè)的重要組成部分。民辦學(xué)校應(yīng)當(dāng)遵守國家法律法規(guī)……堅持公益性導(dǎo)向”；《營利性民辦學(xué)校監(jiān)督管理實施細(xì)則》第三條規(guī)定“營利性民辦學(xué)校應(yīng)當(dāng)堅持教育的公益性，始終把培養(yǎng)高素質(zhì)人才、服務(wù)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展放在首位，實現(xiàn)社會效益與經(jīng)濟(jì)效益相統(tǒng)一。”因此，公益性是營利性民辦學(xué)校的法定屬性，營利性民辦學(xué)校是市場機(jī)制和教育相融合的產(chǎn)物，提供的服務(wù)和功能具有正外部性，與一般市場經(jīng)濟(jì)主體的運(yùn)行方式也不完全相同。單純以企業(yè)為參照設(shè)計營利性民辦學(xué)校稅收優(yōu)惠政策，忽視了其“公益性事業(yè)”的定位。

其次，營利性民辦學(xué)校內(nèi)部也因為所處學(xué)段不同，其公益性也有所差異。學(xué)歷型營利性民辦學(xué)校與非營利性民辦學(xué)校提供的教育服務(wù)別無二致，同樣具有準(zhǔn)公共物品的屬性，其公益性更強(qiáng)，不可簡單地將營利性民辦學(xué)歷教育機(jī)構(gòu)等同于企業(yè)法人。非學(xué)歷教育機(jī)構(gòu)，尤其是教育培訓(xùn)機(jī)構(gòu)，其營利性更加凸顯，公益性更弱。因此在稅收優(yōu)惠政策設(shè)計過程中，在考慮營利性民辦學(xué)校公益屬性的基礎(chǔ)上，還應(yīng)對營利性民辦學(xué)校內(nèi)部不同學(xué)段進(jìn)行區(qū)分，以體現(xiàn)其公益程度的差異。

（三）稅收政策不明確是影響現(xiàn)有民辦學(xué)校轉(zhuǎn)制的重要因素

依據(jù)《民促法修法決定》，“選擇登記為營利性民辦學(xué)校的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行財務(wù)清算，依法明確財產(chǎn)權(quán)屬，并繳納相關(guān)稅費(fèi)，重新登記，繼續(xù)辦學(xué)?！钡?，目前關(guān)于民辦學(xué)校的稅收優(yōu)惠政策主要是針對民辦學(xué)校辦學(xué)行為而制定的，對現(xiàn)有民辦學(xué)校由非企業(yè)法人轉(zhuǎn)制為企業(yè)法人時，可能產(chǎn)生的增值稅、企業(yè)所得稅、契稅等稅收的繳納均無明確規(guī)定。學(xué)校轉(zhuǎn)制后，法人屬性發(fā)生了根本性的改變，原有納稅義務(wù)是否由新法人承擔(dān)，現(xiàn)有民辦學(xué)校分拆成兩個民辦學(xué)校法人時相關(guān)稅收如何繳納等情況，均缺乏清晰說明。

四、民辦學(xué)校辦學(xué)過程中的稅收優(yōu)惠建議

構(gòu)建民辦學(xué)校稅收分類優(yōu)惠政策，是完善民辦學(xué)校分類管理配套制度的要求，也是引導(dǎo)社會力量非營利性辦學(xué)的重要手段。民辦學(xué)校稅收分類優(yōu)惠政策制定過程，應(yīng)在稅收法定原則指導(dǎo)下完成，才能切實落實民辦教育分類管理的法律設(shè)想?？紤]到當(dāng)前民辦學(xué)校稅收優(yōu)惠政策的制定滯后于民辦學(xué)校分類管理的現(xiàn)實發(fā)展，建議由國務(wù)院財稅部門主導(dǎo)、教育行政部門共同參與，盡快明確教育稅收政策。具體來說可包括但不限于以下幾方面：

（一）切實減輕非營利性民辦學(xué)校企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)

首先，擴(kuò)大非營利性民辦學(xué)校免稅收入范圍。非營利性民辦幼兒園、托兒所備案并公示的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)范圍內(nèi)收取的教育費(fèi)、保育費(fèi)，非營利性民辦學(xué)校提供學(xué)歷教育的學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)、課本費(fèi)、作業(yè)本費(fèi)、考試報名費(fèi)納入企業(yè)所得稅免征收入范圍。非營利性民辦學(xué)校從事營利性活動取得的收入，不應(yīng)納入企業(yè)所得稅優(yōu)惠范疇。

其次，分層設(shè)定非營利性民辦學(xué)校免稅條件。鼓勵非營利性民辦學(xué)校進(jìn)行免稅資格認(rèn)定，對通過免稅資格認(rèn)定的民辦學(xué)校（園）實行包括學(xué)費(fèi)收入在內(nèi)的“免稅收入”免征企業(yè)所得稅。對未通過免稅資格認(rèn)定的非營利性民辦學(xué)校（園），“免稅收入”范圍內(nèi)的收入，可以按一定的優(yōu)惠幅度繳納企業(yè)所得稅，如按照30%-50%計算應(yīng)納稅所得額，切實減輕非營利性民辦學(xué)校（園）稅負(fù)。

再次，嚴(yán)格執(zhí)行非營利性民辦學(xué)校稅收優(yōu)惠政策。雖然修訂前的《民辦教育促進(jìn)法》也對公辦民辦學(xué)校同等法律地位做出了表述，但是修法前后關(guān)于同等法律地位所蘊(yùn)含的深層含義有本質(zhì)的差別。因為以“合理回報”為原則的政策法規(guī)，由于民辦學(xué)校的身份性質(zhì)和財產(chǎn)權(quán)益不清等問題，導(dǎo)致稅收優(yōu)惠等政策并沒有很好地落實。分類管理后，面向非營利性民辦學(xué)校，有必要切實落實現(xiàn)有關(guān)于民辦學(xué)校的稅收優(yōu)惠政策。

（二）針對營利性民辦學(xué)校進(jìn)行稅收政策系統(tǒng)設(shè)計

營利性民辦學(xué)校首要屬性是公益性，國家對教育領(lǐng)域的稅收優(yōu)惠政策也應(yīng)將營利性民辦學(xué)校（園）涵蓋。分類管理后財政資助的下降及稅負(fù)成本的上升，將使對營利性民辦學(xué)校提供稅收優(yōu)惠成為其保持市場競爭力的必要選擇。

建議按照從事學(xué)歷教育或非學(xué)歷教育，對營利性民辦學(xué)校進(jìn)一步細(xì)化稅收優(yōu)惠政策設(shè)計。如根據(jù)《若干意見》，對從事學(xué)歷教育的營利性民辦學(xué)校，以及民辦幼兒園、托兒所，在增值稅、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、契稅等稅種上，參照非營利性民辦學(xué)校優(yōu)惠標(biāo)準(zhǔn)上，給予一定的計算優(yōu)惠。

（三）明確現(xiàn)有民辦學(xué)校轉(zhuǎn)設(shè)過程中的稅收優(yōu)惠

現(xiàn)有民辦學(xué)校轉(zhuǎn)設(shè)與企業(yè)重組、事業(yè)單位重組具有相似之處，因此可在遵循稅法的基礎(chǔ)上，結(jié)合民辦學(xué)校的特殊性，通過梳理企業(yè)重組、改制過程中的稅收優(yōu)惠政策，制定現(xiàn)有民辦學(xué)校轉(zhuǎn)設(shè)的稅收優(yōu)惠政策。目前來看，現(xiàn)有民辦學(xué)校轉(zhuǎn)設(shè)為營利性民辦學(xué)校不可避免會涉及增值稅、企業(yè)所得稅、契稅、土地增值稅、印花稅5項。對此的主要建議有：

一是不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓歸入不征收增值稅項目。2011年2月18日，《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（2011年第13號）提出納稅人在資產(chǎn)重組過程中，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍。全面實施營改增之后，在轉(zhuǎn)讓行為中，涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，屬于不征收增值稅項目。參考上述規(guī)定，現(xiàn)有民辦學(xué)校轉(zhuǎn)設(shè)為企業(yè)法人時，清算后的剩余資產(chǎn)全部用于營利性民辦學(xué)校辦學(xué)的，涉及土地使用權(quán)、房產(chǎn)等不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的行為，可歸入不征收增值稅項目。

二是企業(yè)所得稅征收可享受特殊性稅務(wù)處理。關(guān)于企業(yè)重組企業(yè)所得稅處理方面，國家從2009年開始連續(xù)出臺文件，對企業(yè)重組含義、不同稅務(wù)處理方法等問題做了規(guī)定，其中《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號，以下簡稱59號文）規(guī)定得最完整。根據(jù)59號文，現(xiàn)有民辦學(xué)校轉(zhuǎn)設(shè)為企業(yè)法人涉及企業(yè)注冊名稱、組織形式改變滿足文件對企業(yè)重組含義的界定。因此，在滿足具體要求下，現(xiàn)有民辦學(xué)校轉(zhuǎn)設(shè)過程中應(yīng)納所得稅額可分期繳納完成；現(xiàn)有民辦學(xué)校轉(zhuǎn)設(shè)時，通過轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)所得，可分期繳納所得稅；重組后所得稅納稅義務(wù)由重新登記后的法人承擔(dān)。

三是暫不征收原投資主體存續(xù)的土地增值稅。土地增值稅方面，根據(jù)《財政部稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財稅〔2018〕57號），對整體改制的企業(yè)、分立與合并后的企業(yè)，將原國有土地使用權(quán)、房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到改制后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。建議在民辦學(xué)校轉(zhuǎn)設(shè)過程中，對不改變原投資主體，并承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)的，現(xiàn)有民辦學(xué)校土地使用權(quán)、房地產(chǎn)等轉(zhuǎn)移、變更到重新登記后法人的，暫不征土地增值稅。現(xiàn)有民辦學(xué)校分立為兩個獨立法人辦學(xué)時，對原投資主體存續(xù)的，以及舉辦者若有房地產(chǎn)作價投入轉(zhuǎn)設(shè)后的營利性民辦學(xué)校的，對現(xiàn)有民辦學(xué)校將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到合并后重新登記后法人的，暫不征土地增值稅。

四是滿足條件的原投資主體免征契稅?！敦斦慷悇?wù)總局關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財稅〔2018〕17號）規(guī)定，整體改制后公司承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)的，原投資主體在改制后企業(yè)中出資（股權(quán)、股份）比例超過50%的，改制（變更）后公司承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。因此，建議對現(xiàn)有民辦學(xué)校在轉(zhuǎn)設(shè)過程中原投資主體存續(xù)并在改制（變更）后的公司中所持股權(quán)（股份）比例超過75%，涉及房屋、土地權(quán)屬變更到重新登記后的法人的，可免征契稅。

五是不動產(chǎn)轉(zhuǎn)移變更的免征印花稅?！敦斦繃叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財稅〔2003〕183號）規(guī)定，“企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花?！苯ㄗh對現(xiàn)有民辦學(xué)校在轉(zhuǎn)設(shè)過程中，土地使用權(quán)、房地產(chǎn)等轉(zhuǎn)移、變更到重新登記后法人的，免征印花稅。

文源 | 《復(fù)旦教育論壇》2020年第18卷第4期

作者 | 方建鋒  上海市教育科學(xué)研究院研究員、博士

          胡   衛(wèi)  上海市教育科學(xué)研究院研究員

          張   歆  上海市教育科學(xué)研究院助理研究員、碩士